1. В целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.
По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей.
По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками , доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей статьей.
1.1. По долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с настоящим Кодексом контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе:
(см. текст в предыдущей редакции)
признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 настоящей статьи;
признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 настоящей статьи.
При несоблюдении условий, установленных абзацами первым - третьим настоящего пункта, по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса.
(см. текст в предыдущей редакции)
(см. текст в предыдущей редакции)
2. В целях настоящей статьи контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика - российской организации по следующим долговым обязательствам этого налогоплательщика (если иное не предусмотрено настоящей статьей):
1) по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика - российской организации в соответствии с подпунктом 1 , или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике - российской организации, указанной в абзаце первом настоящего пункта;
3) по долговому обязательству, по которому иностранное лицо, указанное в подпункте 1 настоящего пункта, и (или) его взаимозависимое лицо, указанное в подпункте 2 настоящего пункта, выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика - российской организации, если иное не предусмотрено пунктом 9 настоящей статьи.
(см. текст в предыдущей редакции)
3. В случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика (далее в настоящей статье - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов этого налогоплательщика, применяются правила, установленные пунктами 4 - настоящей статьи. При определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика в целях настоящей статьи учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, указанным в пункте 2 настоящей статьи, в совокупности.
В целях настоящей статьи организацией, занимающейся лизинговой деятельностью, признается организация, у которой в отчетном (налоговом) периоде, на последнее число которого определяется предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, доходы от осуществления лизинговой деятельности, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, составляют не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой за указанный отчетный (налоговый) период.
(см. текст в предыдущей редакции)
4. Предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности исчисляется налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных этим налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.
Коэффициент капитализации в целях настоящей статьи определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, в российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).
При определении величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
(см. текст в предыдущей редакции)
5. В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности в размере, не превышающем предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, исчисленного в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.
При этом правила, установленные пунктом 4 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность по соответствующему долговому обязательству не является контролируемой.
6. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, и облагается налогом в соответствии с абзацем вторым пункта 3 статьи 224 или пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.
7. Непогашенная задолженность по долговому обязательству не признается для налогоплательщика - российской организации контролируемой задолженностью, если исчисление и удержание суммы налога с процентных доходов иностранной организации, выплачиваемых по такому долговому обязательству, не производятся налоговым агентом в соответствии с подпунктом 8 пункта 2 статьи 310 настоящего Кодекса.
7.1. Непогашенная задолженность по долговому обязательству не признается для налогоплательщика - российской организации контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий:
денежные средства, составляющие указанную непогашенную задолженность, направлены исключительно на финансирование инвестиционного проекта, реализуемого налогоплательщиком на территории Российской Федерации;
условия договора, в соответствии с которым возникло указанное в настоящем пункте долговое обязательство, предусматривают начало погашения суммы непогашенной задолженности по такому долговому обязательству не ранее чем через пять лет после его возникновения;
совокупная доля прямого и косвенного участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, в российской организации не превышает 35 процентов;
местом регистрации (местом налогового резидентства) лица, перед которым возникло долговое обязательство, является иностранное государство, с которым заключен договор (соглашение, конвенция) об избежании двойного налогообложения.
Для целей настоящего пункта инвестиционным проектом признается создание на территории Российской Федерации нового производственного комплекса для производства товаров и (или) оказания услуг. Производственный комплекс признается новым, если он введен в эксплуатацию после 1 января 2019 года и ранее в эксплуатации не был.
В случае невыполнения одного из условий, установленных настоящим пунктом, к непогашенной задолженности по указанному в настоящем пункте долговому обязательству применяются положения настоящей статьи без учета положений настоящего пункта с даты возникновения соответствующего долгового обязательства.
8. Непогашенная задолженность, указанная в подпункте 2 пункта 2 настоящей статьи, не признается для налогоплательщика - российской организации контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий (с учетом особенностей, установленных пунктом 11 настоящей статьи):
1) долговое обязательство возникло перед российской организацией или физическом лицом, являющимися в соответствии с настоящим Кодексом налоговыми резидентами Российской Федерации в течение всего отчетного (налогового) периода и признаваемыми взаимозависимыми лицами иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, на основании подпункта 1 , , или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса;
2) российская организация или физическое лицо, перед которыми возникло долговое обязательство, в течение отчетного (налогового) периода не имеет непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным лицом, указанным в
C 1 января 2015 г. вступили в силу изменения, которые внес в ст. 269 НК РФ, посвященную учету расходов по долговым обязательствам, Федеральный закон от 28.12.2013 № 420-ФЗ . А в марте этого года появился Федеральный закон от 08.03.2015 № 32-ФЗ , откорректировавший только что начавшие работать правила. Чтобы не запутаться во всех нововведениях, мы разложим все по полочкам.
Изменения для большинства: учет упрощен
Федеральные законы от 28.12.2013 № 420-ФЗ (далее — Закон № 420-ФЗ) и от 08.03.2015 № 32-ФЗ (далее — Закон № 32-ФЗ) кардинально изменили порядок учета процентов по долговым обязательствам. Законодатели практически полностью переписали ст. 269 НК РФ. Единственное, что, пожалуй, осталось неизменным, — это определение долгового обязательства. Как и раньше, под ним понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).
А вот доходом или расходом по долговым обязательствам любого вида признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, предусмотренной соответствующим договором. Такие изменения в ст. 269 НК РФ внес Закон № 420-ФЗ. Напомним, что раньше расходы в виде процентов нормировались. Теперь это правило сохранено только для контролируемых сделок.
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления расходы признаются таковыми в том отчетном или налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318—320 НК РФ. В пункте 8 ст. 272 НК РФ прописано, что по договорам займа или иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный или налоговый период, расход признается осуществленным и включается в состав расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного или налогового периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором.
Таким образом, с 1 января прошлого года решена проблема с моментом признания процентов для целей налогообложения прибыли. Напомним, что ранее арбитры приходили к выводу, что налоговый учет процентов можно вести только с того момента, когда, по условиям договора, наступает период их реального погашения (постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 № 11200/09). Однако у финансистов был иной взгляд на проблему. Они считали, что проценты нужно учитывать равномерно на момент их начисления, а не тогда, когда они фактически выплачены по условиям договора (см., например, письма Минфина России от 29.04.2013 № 03-03-10/15072, от 25.09.2012 № 03-03-06/1/500, от 17.09.2012 № 03-03-06/2/108, от 26.08.2011 № 03-03-06/1/523, от 23.12.2010 № 03-03-06/1/802, от 20.12.2010 № 03-03-06/1/791).
Микрофинансовым организациям (МФО) ограничили начисление процентов по микрозаймам.
Ограничение процентов по микрозаймам
С 1 января 2017 года вступили в силу статьи 12 и 12.1 Федерального закона «О микрофинансовой деятельности и микрофинансовых организациях" от 02.07.2010 N 151-ФЗ, которыми вводится запрет на взыскивать с заёмщиков Микрофинансовыми организациями (МФО) необоснованно высоких процентов по потребительским микрозаймам. В чём же причина ограничения процентов по микрозаймам? Причина проста как мир - Микрофинансовые организации (МФО), стремясь к получению сверхдоходов, оформляют выдачу микрозаймов мгновенно и практически без проверки платежеспособности клиента.
Микрозайм
- это небольшой кредит, который предоставляется на короткий промежуток времени, и как правило, без подтверждения и проверки платёжеспособности заёмщика.
В статье 2 ФЗ N 151-ФЗ от 02.07.2010 понятие «микрозаём» описано так:
3) микрозаем - заем, предоставляемый займодавцем заёмщику на условиях, предусмотренных договором займа, в сумме, не превышающей предельный размер обязательств заёмщика перед займодавцем по основному долгу, установленный настоящим Федеральным законом;
Согласно ФЗ № 151 от 2 июля 2010 года сумма микрозайма, выдаваемого одному заёмщику не может превышать один миллион рублей. Фактическая же выдача микрозаймов в размере до 30 – 50 т.р. оформляется только при наличии паспорта и естественно без проверки платежеспособности клиента.
Федеральным законом № 151 от 2 июля 2010г. предусмотрены два вида ограничений по начислению Микрофинансовыми организациями (МФО) процентов по оформленным потребительским микрозаймам, а именно:
- Трёхкратное ограничение начисления процентов по договору потребительского микрозайма.
- Прекращение начисления процентов по просроченным займам, как только проценты, достигнут двукратного размера непогашенной части долга.
Банк России даёт пояснение сути ограничений, вводимых ФЗ № 151, который сводится к следующему:
1. С 1 января 2017 года вступает в силу трехкратное ограничение начисления процентов по договору потребительского микрозайма, заключенному начиная с этой даты.
Если срок возврата по договору не превышает одного года, микрофинансовые организации (МФО) не вправе начислять заёмщику – физическому лицу проценты после того, как их сумма достигнет трёхкратного размера суммы займа.
Так, например, при займе в 5000 рублей задолженность заёмщика, ни в какой момент времени не может превысить 20000 рублей. Эта сумма включает в себя:
- сумму займа в размере 5000 рублей
- начисленные проценты в размере 15000 рублей (5000 рублей х 3).
Банк России обращает внимание заёмщиков на то, что установленное на размер процентов ограничение не распространяется по закону на неустойку (штрафы, пени), а также на платежи за услуги, оказываемые ему за отдельную плату.
Вот как об этом говорится в Федеральном законе от 02.07.2010 N 151-ФЗ (в ред. от 03.07.2016) "О микрофинансовой деятельности и микрофинансовых организациях" (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2017):
Статья 12. Ограничения деятельности микрофинансовой организации (в ред. Федерального закона от 29.12.2015 N 407-ФЗ)
1. Микрофинансовая организация не вправе:
9) начислять заемщику - физическому лицу проценты по договору потребительского займа, срок возврата потребительского займа по которому не превышает одного года, за исключением неустойки (штрафа, пени) и платежей за услуги, оказываемые заемщику за отдельную плату, в случае, если сумма начисленных по договору процентов достигнет трехкратного размера суммы займа. Условие, содержащее данный запрет, должно быть указано микрофинансовой организацией на первой странице договора потребительского займа, срок возврата потребительского займа по которому не превышает одного года, перед таблицей, содержащей индивидуальные условия договора потребительского займа; (в ред. ФЗ от 03.07.2016 N 230-ФЗ)
2. Второе ограничение касается просрочки возврата краткосрочного (до одного года) потребительского микрозайма: после возникновения просрочки МФО может начислять должнику проценты только на оставшуюся (непогашенную) часть суммы основного долга, однако начисление прекратится, как только проценты, достигнут двукратного размера этой суммы.
При этом МФО сможет вновь начать начисление процентов только после частичного погашения заемщиком займа и (или) уплаты причитающихся процентов.
Неустойка (штрафы, пени) должна начисляться только на не погашенную заемщиком часть суммы основного долга.
Так, например, если непогашенная часть по просроченному договору составляет 5000 рублей, сумма, взимаемая с заемщика, будет равна 15000 рублей, которые включают сумму просроченной задолженности – 5000 рублей и начисленные проценты – 10000 рублей (5000 рублей х2).
Информацию об этих ограничениях каждая МФО обязана размещать на первой странице краткосрочного договора потребительского займа перед таблицей с индивидуальными условиями договора.
В Федеральном законе от 02.07.2010 N 151-ФЗ "О микрофинансовой деятельности и микрофинансовых организациях" (с изм. и доп.) об этом ограничении говорится так:
Статья 12.1. Особенности начисления процентов и иных платежей при просрочке исполнения обязательств по займу (введена Федеральным законом от 03.07.2016 N 230-ФЗ)Источники:
1. После возникновения просрочки исполнения обязательства заемщика - физического лица по возврату суммы займа и (или) уплате причитающихся процентов микрофинансовая организация по договору потребительского займа, срок возврата потребительского займа по которому не превышает одного года, вправе продолжать начислять заемщику - физическому лицу проценты только на не погашенную им часть суммы основного долга. Проценты на не погашенную заемщиком часть суммы основного долга продолжают начисляться до достижения общей суммы подлежащих уплате процентов размера, составляющего двукратную сумму непогашенной части займа. Микрофинансовая организация не вправе осуществлять начисление процентов за период времени с момента достижения общей суммы подлежащих уплате процентов размера, составляющего двукратную сумму непогашенной части займа, до момента частичного погашения заемщиком суммы займа и (или) уплаты причитающихся процентов.2. После возникновения просрочки исполнения обязательства заемщика - физического лица по возврату суммы займа и (или) уплате причитающихся процентов микрофинансовая организация по договору потребительского займа, срок возврата потребительского займа по которому не превышает один год, вправе начислять заемщику - физическому лицу неустойку (штрафы, пени) и иные меры ответственности только на не погашенную заемщиком часть суммы основного долга.
3. Условия, указанные в частях 1 и 2 настоящей статьи, должны быть указаны микрофинансовой организацией на первой странице договора потребительского займа, срок возврата потребительского займа по которому не превышает один год, перед таблицей, содержащей индивидуальные условия договора потребительского займа.
- Сообщение Банка России от 01.01.2017 года - «Ограничено начисление процентов по краткосрочным микрозаймам»
- Федеральный закон от 02.07.2010 N 151-ФЗ «О микрофинансовой деятельности и микрофинансовых организациях» (с изменениями и дополнениями)
- Федеральный закон от 03.07.2016 N 230-ФЗ «О защите прав и законных интересов физических лиц при осуществлении деятельности по возврату просроченной задолженности и о внесении изменений в Федеральный закон "О МИКРОФИНАНСОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ И МИКРОФИНАНСОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ"»
Регулировка максимальной переплаты по потребительским кредитам для физических лиц возлагается на Центральный банк Российской Федерации. Таким правом его наделяет Федеральный закон № 353-ФЗ от 21.12.2013 года. Контроль производится через параметр полной стоимости кредита (ПСК). Он устанавливается ежеквартально для каждого типа долгового обязательства. Сегодня же мы хотим рассмотреть максимальные проценты переплаты по кредитам наличными, установленные ЦБ РФ в силу закона в 2018 году, а также оценить динамику этого показателя за последние 3 года.
Максимальный процент по кредиту в 2018 году
Важно сразу отметить, что процентная ставка и указываемый процент годовых в виде ПСК – отличающиеся понятия. Полная стоимость более точно отображает итоговую переплату, так как включает не только комиссию за пользование денежными средствами, но и другие затраты на оформление, обслуживание и погашение долга.
Граничные уровни ПСК устанавливаются ЦБ РФ ежеквартально. Распространяются исключительно на договора, заключенные в период действия ограничения. Поэтому максимальный процент по кредиту, оформленному, например, в I квартале текущего года может отличаться от предельно допустимой переплаты по соглашению, подписанному в октябре-декабре 2018 года.
| % годовых | |
|---|---|
|
|
|
|
Суммой до 30 000 рублей |
36,897 |
|
30 000 – 100 000 рублей |
21,949 |
|
100 000 – 300 000 рублей |
19,972 |
|
Более 300 000 рублей |
15,889 |
|
|
|
|
Суммой до 30 000 рублей |
25,353 |
|
30 000 – 100 000 рублей |
25,364 |
|
100 000 – 300 000 рублей |
24,192 |
|
Более 300 000 рублей |
19,924 |
|
Параметры кредитов наличными |
% годовых |
|---|---|
|
Кредиты наличными сроком до 1 года
|
|
|
Суммой до 30 000 рублей |
39,363 |
|
30 000 – 100 000 рублей |
21,160 |
|
100 000 – 300 000 рублей |
20,349 |
|
Более 300 000 рублей |
17,285 |
|
Кредиты наличными сроком более 1 года
|
|
|
Суммой до 30 000 рублей |
25,629 |
|
30 000 – 100 000 рублей |
24,171 |
|
100 000 – 300 000 рублей |
23,317 |
|
Более 300 000 рублей |
20,129 |
|
Параметры кредитов наличными |
% годовых |
|---|---|
|
Кредиты наличными сроком до 1 года
|
|
|
Суммой до 30 000 рублей |
38,271 |
|
30 000 – 100 000 рублей |
21,628 |
|
100 000 – 300 000 рублей |
20,839 |
|
Более 300 000 рублей |
18,900 |
|
Кредиты наличными сроком более 1 года
|
|
|
Суммой до 30 000 рублей |
25,953 |
|
30 000 – 100 000 рублей |
24,813 |
|
100 000 – 300 000 рублей |
24,040 |
|
Более 300 000 рублей |
20,669 |
|
Параметры кредитов наличными |
% годовых |
|---|---|
|
Кредиты наличными сроком до 1 года
|
|
|
Суммой до 30 000 рублей |
35,713 |
|
30 000 – 100 000 рублей |
23,089 |
|
100 000 – 300 000 рублей |
22,053 |
|
Более 300 000 рублей |
19,844 |
|
Кредиты наличными сроком более 1 года
|
|
|
Суммой до 30 000 рублей |
26,880 |
|
30 000 – 100 000 рублей |
25,748 |
|
100 000 – 300 000 рублей |
25,109 |
|
Более 300 000 рублей |
22,169 |
Динамика максимальной переплаты по кредитам наличными за 2015-2018 гг
Впервые регулировка максимального уровня ПСК для долговых обязательств в российских банках была внедрена с IV квартала 2015 года. Соответственно, принимая во внимание последние доступные данные этого показателя, которые применяются с 1 октябрь 2018 года, удастся оценить динамику ровно за 3 прошедших года.
Анализ будет производиться по трем типам долговых обязательств:
- Кредитам, нацеленным на решение краткосрочных небольших финансовых сложностей. Фактически их параметры приближены к займам до зарплаты – сроком до года и суммой до 30 000 рублей.
- Среднестатистическим кредитам в банках – суммой от 100 000 до 300 000 рублей и сроком более 12 месяцев.
- Займам, позволяющим решать глобальные материальные потребности – сроком более года и суммой свыше 300 000 рублей.
Единственные долговые обязательства, которые на протяжении всего рассматриваемого срока становились дешевле – крупные кредиты, суммой более 300 000 рублей. Итоговое сокращение их стоимости за 3 года составило 11,352% годовых. Если сравнивать с изначальным максимально допустимым уровнем ПСК, то к 1 октября 2018 года он уменьшился чуть более, чем на треть (на 36,3%).
Схожая тенденция наблюдается и в кредитах со среднестатистическими параметрами срока и суммы. Правда, с 1 октября 2018 года они становятся дороже. На 0,875% годовых. Повышение стоимости наблюдается впервые за весь период действия ограничения ПСК по вновь заключенным договорам. Если рассматривать график в целом, то уменьшение цены этого продукта составляет 10,788% годовых. Если сопоставить с изначальным уровнем, то он снизился почти на треть (на 30,84%).
Наиболее нестабильными можно считать краткосрочные займы в банках. До начала 2018 года они достаточно быстрыми темпами дешевели. Начиная с I квартала текущего года подорожали. Причем значительно – сразу на 2,558% годовых. Эта тенденция продолжалась в течение января-сентября 2018 года. Лишь с 1 октября происходит возобновление динамики по уменьшению цены продукта. Если рассматривать все три года, то сокращение максимальной ПСК составило 13,36% годовых. Относительно изначального уровня она уменьшилась лишь на четверть (на 26,6%).
Выводы
Спрогнозировать дальнейшее изменение ПСК ЦБ РФ по кредитам, причем не только наличными, но и целевым или с лимитом на карте, практически невозможно. Связано это в первую очередь с формированием ограничения. Оно устанавливается относительно среднерыночного параметра за предшествующий квартал. То есть фактически сам рынок регулирует предельные значения ПСК. Это позволяет изменять его в соответствии с разнообразными факторами. Начиная от внутренних для кредитного рынка нюансов, и заканчивая более глобальными – девальвация валюты, инфляция, ключевая ставка ЦБ РФ и т.д. и т.п.
С.В. Разгулин ,
Действительный государственный советник РФ 3 класса
С 2015 года изменился порядок налогового учета процентов по кредитам и займам. Вступившие в силу поправки позволяют налогоплательщикам учесть в расходах большую сумму процентов, что в настоящее время особенно важно. Однако по контролируемым сделкам может быть скорректирован не только размер расходов, но и размер доходов в виде процентов для налоговых целей. Новым правилам налогообложения процентов посвящено это интервью.
- Какие общие подходы предусмотрены НК РФ к учету в расходах процентов по долговым обязательствам?
Долговые обязательства – это кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета, иные заимствования. Способ их оформления, например, ценными бумагами, значения не имеет.
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам отнесены к внереализационным расходам. Расходом признается сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.
Особенности учета процентов регулируются статьей 269 НК РФ, налоговый учет процентов – статьей 328 НК РФ.
- Если основное средство приобретается в кредит, как учитываются проценты по такому кредиту?
Проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе по кредитам, выданным на приобретение (создание) имущества, учитываются в составе внереализационных расходов. Характер предоставленного кредита или займа (текущий или инвестиционный) на порядок учета процентов не влияет.
Но в бухгалтерском учете проценты включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива, создаваемого за счет кредитных средств.
Зависит ли момент учета процентов в расходах от момента их уплаты, установленного условиями договора? Например, если договор предусматривает уплату процентов одновременно с возвратом основной суммы долга.
Пункт 8 статьи 272 НК РФ (в редакции Федерального закона от 28.12.2013 № 420-ФЗ) прямо предписывает включать проценты в состав расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода. Указанная редакция НК РФ применяется с 2014 года.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца проценты включаются в состав расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Соответственно пункт 6 статьи 271 НК РФ предусматривает, что независимо от даты (сроков) выплаты, предусмотренных договором займа или иным аналогичным договором, срок действия которого приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, доход по таким договорам признается полученным и включается в состав доходов на конец каждого месяца.
Правила налогового учета доходов (расходов) в виде процентов, содержащиеся в пункте 4 статьи 328 НК РФ, также требуют признавать доходы (расходы) в виде процентов по долговым обязательствам налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно.
Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, определяемую в порядке, установленном пунктом 6 статьи 271 и пунктом 8 статьи 272 НК РФ.
Таким образом, если само долговое обязательство предусматривает начисление процентов, то независимо от того, что срок их уплаты может быть отнесен договором на конец действия такого обязательства, проценты подлежат ежемесячному учету в доходах займодавца (кредитора) и расходах заемщика (должника).
Только расходы в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве), признаются на дату перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика. В доходах такие проценты учитываются на дату их поступления.
Если согласно договору досрочное расторжение займа влечет пересмотр ставки процента за истекший период, какой порядок учета процентов в этом случае?
Следует уточнить доходы, расходы в виде начисленных процентов в том периоде, в котором произошло досрочное расторжение договора. Возникновение таких доходов или расходов не является ошибкой или искажением при исчислении налоговой базы и отражается в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов или расходов того отчетного периода, в котором они произведены. В частности, для кредитора при снижении ставки это означает отражение в составе внереализационных доходов разницы между суммой процентов, начисленных по первоначальной ставке, и суммой процентов, фактически выплаченной по ставке, предусмотренной при досрочном расторжении (письмо Минфина России от 16.05.2013 № 03-03-06/2/17017).
При досрочном погашении долгового обязательства срок определяется по фактическому сроку его действия.
Многие организации при расчете по рублевым обязательствам предельной величины процентов, признаваемых расходом, на основании пункта 1.1 статьи 269 НК РФ использовали коэффициент 1,8 к ставке рефинансирования ЦБ РФ. Но в прошлом году, особенно в декабре 2014 года, проценты по кредитам значительно превысили установленные НК РФ нормативы. Получается, что допущенное превышение на расходы не относится, а сокращает прибыль после уплаты налога?
До 2015 года проценты в расходах признавались организацией одним из двух возможных способов – исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам (в пределах 20 процентного отклонения) или исходя из коэффициентов к ставке рефинансирования Центрального банка.
Выбранный в соответствии со статьей 269 НК РФ способ учета процентов отражался в учетной политике для целей налогообложения.
Ставка рефинансирования ЦБ РФ с 14 сентября 2012 года составляет 8,25%. При этом в декабре 2014 года ключевая ставка повышалась до 17%. Использование ключевой ставки ЦБ РФ для расчета налоговых обязательств НК РФ не предусматривалось.
Поэтому налогоплательщиками, выбравшими в качестве способа учета процентов способ, основанный на применении коэффициентов к ставке рефинансирования, расходы на проценты могли быть учтены в пределах 14,85% (1,8 × 8,25%).
Но и налогоплательщики, выбравшие способ учета процентов исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам, тоже могли столкнуться с невозможностью учета процентов в полном объеме. НК РФ не только не предусматривал применение ключевой ставки ЦБ РФ, но и «не предусматривал» резкого изменения ставок на рынке, аналогичного тому, которое произошло в декабре. Дело в том, что для расчета среднего уровня процентов должны были использоваться проценты, взимаемые по сопоставимым долговым обязательствам, выданным за квартал. Поэтому отклонение в 20% должно было рассчитываться от среднего уровня процентов по сопоставимым сделкам за октябрь – декабрь. Только для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, в расчет принимались долговые обязательства, выданные за месяц.
Расходы на уплату процентов сверх установленных ограничений учесть нельзя (пункт 8 статьи 270 НК РФ).
Ситуацию с учетом процентов по долговым обязательствам в рублях за декабрь 2014 года решили исправить поправками…
Да, за декабрь 2014 года для расчета предельной величины процентов, подлежащих включению в состав расходов по налогу на прибыль, размер коэффициента к ставке рефинансирования Центрального банка увеличен с 1,8 до 3,5. Таким образом, налогоплательщик может учесть за декабрь 2014 года проценты по ставке 28,875% включительно. Изменения были внесены недавно Федеральным законом от 08.03.2015 № 32-ФЗ.
- Нужно ли в связи с этой поправкой вносить изменения в учетную политику за 2014 год?
Нет, не нужно. Признание в расходах процентов в указанном размере возможно вне зависимости от выбранного на 2014 год в учетной политике способа их учета.
Соответствующий «выбор» нового коэффициента к ставке рефинансирования Центрального банка налогоплательщик может отразить при расчете налога в налоговой декларации по итогам 2014 года. Если к моменту опубликования закона декларация уже была сдана, то налогоплательщик вправе представить уточненную декларацию.
- Как изменился размер учитываемых при налогообложении процентов?
С 2015 года, по общему правилу, по долговым обязательствам доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки. Другими словами, проценты по любой ставке могут, в принципе, относиться на расходы.
Причем новый порядок касается всех сделок, независимо от даты их заключения, доходы (расходы) по которым признаются начиная с 2015 года.
Статья 269 НК РФ больше не предусматривает для налогоплательщиков способов отнесения процентов по долговым обязательствам на расходы.
В учетную политику могут быть включены только положения об использовании для признания процентов в доходах и расходах по контролируемой сделке интервала предельных значений ставок, содержащегося в пункте 1.2 статьи 269 НК РФ.
- По каким долговым обязательствам могут быть скорректированы доходы (расходы) в виде процентов?
Корректировка возможна по контролируемым сделкам, то есть, прежде всего, в сделках между взаимозависимыми лицами. В таких сделках доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом норм НК РФ о налоговом контроле за трансфертным ценообразованием.
Приоритетным методом ценообразования для сделок между взаимозависимыми лицами является метод сопоставимых рыночных цен. Поиск сопоставимых сделок (долговых обязательств) осуществляется исходя из валюты, сроков, объемов, способов обеспечения. Во внимание принимаются коммерческие и (или) финансовые условия, которые оказывают влияние на величину процентной ставки. В частности, кредитная история, платежеспособность, порядок определения процентной ставки (фиксированная или плавающая), экономическая сопоставимость условий деятельности сторон, включая характеристики рынков, коммерческих стратегий сторон обязательства.
Для оценки сопоставимости долговых обязательств можно использовать информацию о долговых обязательствах, стороной по которым является сам налогоплательщик (сведения о привлеченных и выданных обязательствах), информацию об условиях аналогичных долговых обязательств третьих лиц (при наличии такой информации).
Предположим, что в 2015 году между российскими организациями – взаимозависимыми лицами заключен договор займа. При этом сделки между этими лицами не отнесены к контролируемым. Можно ли в доходах (расходах) проценты по такому договору признать в фактическом размере?
Сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признается контролируемой при наличии обстоятельств, указанных в статье 105.14 НК РФ. В частности, сумма доходов по сделкам (сумма процентов) между указанными лицами за календарный год должна превысить 1 млрд рублей.
Тем самым, проценты по сделке между взаимозависимыми лицами, которая не признана контролируемой, признаются в доходах и расходах исходя из фактической ставки процента.
- А как в начале года определить, будет ли сделка признана контролируемой?
В любом случае, когда сторона сделки известна, причем не только при выдаче займа, но и при приобретении облигаций, векселей сторонних эмитентов, нужно проанализировать наличие отношений взаимозависимости. В части собственных векселей оценка может происходить в момент их размещения и погашения.
Корректировать процентные доходы (расходы), учтенные до признания сделки контролируемой, не требуется, за исключением случаев, когда в отношениях сторон на момент совершения сделок выполнялись условия пунктов 1 или 2 статьи 105.14 НК РФ.
Но правила трансфертного ценообразования могут и не применяться, если проценты по контролируемой сделке находятся в пределах безопасного интервала?
Да. Первоначально возможность применения интервала была предусмотрена только для контролируемых сделок, одной из сторон которых выступает банк.
С учетом Федерального закона от 08.03.2015 № 32-ФЗ «безопасные» интервалы значений ставок по долговым обязательствам, в пределах которых проценты могут признаваться в расходах (доходах), распространены на все контролируемые сделки. Таким поправкам как улучшающим положение налогоплательщиков придана обратная сила с 1 января 2015 года.
Согласно пункту 1.1 статьи 269 НК РФ в таких сделках налогоплательщик вправе:
признать доход по фактической ставке, если эта ставка больше минимального значения интервала;
признать расход по фактической ставке, если эта ставка меньше максимального значения интервала.
Пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ в интервалах использованы ставки применительно к валюте обязательств: ставка рефинансирования или ключевая ставка Центрального банка РФ, ставка ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR.
Если проценты вышли за пределы интервала, то доходы (расходы) исчисляются с учетом применения методов ценообразования для взаимозависимых лиц.
По долговым обязательствам, оформленным в рублях, величина интервала зависит от оснований признания сделки контролируемой?
Да, для контролируемых сделок, сторонами которых являются российские лица, интервал более льготный, так как допускает на 2015 год даже нулевую доходность.
По иным контролируемым сделкам на 2015 год минимальная доходность составляет от 75% ставки рефинансирования Центрального банка (8,25% × 0,75 = 6,187%).
Максимальный размер расходов по всем контролируемым сделкам – до 180% ключевой ставки Центрального банка (в настоящее время 15% × 1,8 = 27%).
Обратите внимание, что словосочетание «до 180%» дает возможность толкования, в соответствии с которым расчет максимального предела расходов должен производиться исходя из 179,99%, а не 180%. Тем самым, предел учитываемых процентов в настоящее время составит до 27% (26,99%).
С 2016 года все показатели интервала по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделок, признаваемых контролируемыми, должны рассчитываться одинаково – от 75 до 125% ключевой ставки Центрального банка.
- Какая ставка рассматривается в качестве фиксированной, плавающей процентной ставки?
Под фиксированной ставкой понимается условие о платности, которое обозначено в виде числа (например, «17%») на весь срок договора.
Представляется, что иные случаи обозначения ставок в договоре («20% на первые 2 месяца, далее – 18% за каждый следующий месяц», «ставка LIBOR минус 0,2%» и т.п.) для целей статьи 269 НК РФ рассматриваются как условия с плавающей процентной ставкой.
Считается ли ставка фиксированной для целей применения пункта 1.3 статьи 269 НК РФ, если в условиях сделки заложено несколько ставок (по периодам)?
Ставка по таким долговым обязательствам не считается фиксированной.
Ставка также не считается фиксированной, если предусмотрено право одной из сторон в одностороннем порядке пересматривать процентную ставку.
В этой связи, если ставка по долговому обязательству, возникшему в результате контролируемой сделки, стороной которой является банк, является плавающей, то расчет интервала предельных значений процентных ставок производится исходя из значения показателя, например, ставки LIBOR, действующей на дату признания доходов (расходов) в виде процентов: на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода и на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Если в определенном месяце меняется используемая ставка интервала (например, ключевая ставка ЦБ РФ), то новая ставка применяется к расходам за весь такой месяц.
А если в договоре есть условие, что при досрочном погашении осуществляется пересчет по ставке до востребования за весь период?
В этих случаях ставка считается фиксированной.
На какую дату определяется ставка, используемая при расчете «безопасного» интервала, по кредиту с фиксированной ставкой?
В отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ставкой Центрального банка (ставкой ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства.
Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (статья 807 ГК РФ). К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные для договора займа. Поэтому, в свою очередь, под датой привлечения следует понимать дату фактического зачисления кредитных средств на счет заемщика. Как правило, дата заключения кредитного договора и дата привлечения денежных средств не совпадают.
Ключевую ставку Центральный банк установил с 13 сентября 2013 года. Какая ставка для расчета предельного интервала должна использоваться по долговым обязательствам с фиксированной ставкой, возникшим до этой даты? Следует ли применять с 1 января 2015 года новый интервал, установленный Федеральным законом от 08.03.2015 № 32-ФЗ, для всех долговых обязательств?
С учетом поправок с 2015 года понятие «ставка рефинансирования» в статье 269 НК РФ хотя и сохранено, но не определяется.
Действительно, до 13.09.2013 ключевая ставка не устанавливалась, а в период с 13.09.2013 по 04.11.2014 она была ниже ставки рефинансирования. При применении ключевой ставки к долговым обязательствам, выданным в указанный период, рассчитываемый интервал расходов становится меньше. Такая неопределенность ухудшает положение налогоплательщика.
Принимая во внимание данные обстоятельства, возможна следующая трактовка: для ставок, ранее «зафиксированных» исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, для расчета интервала с 2015 года применяется ключевая ставка, действовавшая на 01.01.2015, которая используется к отношениям по признанию доходов – расходов, возникшим с 2015 года. Это отвечает идеи закона – увеличить размер учитываемых процентов в расходах.
Как рассчитывается срок долгового обязательства для целей определения базовой ставки LIBOR-EURIBOR-SHIBOR для долговых обязательств, размещаемых траншами?
Согласно подпункту 3 пункта 1.3 статьи 269 НК РФ для целей расчета интервалов предельных значений процентных ставок следует применять ставку LIBOR-EURIBOR-SHIBOR в наибольшей степени соответствующей сроку долгового обязательства.
Для долговых обязательств, размещаемых траншами, сроком долгового обязательства будет плановый срок размещения конкретного транша, а по погашенным – фактический срок размещения конкретного транша. При просрочке погашения, вплоть до момента фактического погашения, срок долгового обязательства определяется по плановому сроку, так как просрочку уплаты не следует рассматривать в качестве ошибки применения ставки, установленной исходя из первоначального срока долгового обязательства. После погашения срок определяется по фактическому сроку.
Если срок долгового обязательства равен, например, 4 дням, применительно к какому сроку должна приниматься базовая ставка (LIBOR-EURIBOR-SHIBOR), если она рассчитывается на срок один день и неделю?
В этой ситуации для целей расчета интервалов предельных значений процентных ставок может быть выбрана любая ставка, в большей степени соответствующая, по мнению налогоплательщика, сроку долгового обязательства.
Включаются ли в фактическую ставку по долговому обязательству для целей применения пункта 1.1 статьи 269 НК РФ дополнительные комиссии, связанные с долговым обязательством?
Процентом признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта.
Комиссии по долговым обязательствам могут отражаться при налогообложении по самостоятельному основанию: как расходы на услуги банков. Но необходимо анализировать порядок расчета банковской комиссии, включая связь с размером долгового обязательства, на предмет возможной переквалификации ее налоговыми органами в проценты.
- Остаются ли налоговые риски при учете процентов по сделкам, не отнесенным к контролируемым?
К сделкам, не признаваемым контролируемыми, будет применяться общий принцип – процент, применяемый в сделках, доходы (расходы) сторон сделок, признаются рыночными.
Но при этом все требования статьи 252 НК РФ об экономической обоснованности и документальной подтвержденности процентных расходов должны соблюдаться. В частности, расходы по уплате процентов должны быть связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Претензии налоговых органов может повлечь расходование процентного займа на кредитование третьих лиц на безвозмездной основе.
Напомню, что с 2015 года статья 269 НК РФ распространяется не только на расходы, но и на доходы. В ходе контрольных мероприятий налоговый орган может доказывать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате осуществления операций займа (письмо ФНС России от 16.02.2015 № ГД-4-3/2289).
Кроме того, НК РФ теперь предусматривает, что при выплате доходов, в том числе процентов, в пользу иностранной организации налоговому агенту для целей применения международных договоров надлежит устанавливать фактического собственника дохода.
